“栽下梧桐树，引来金凤凰。”招商引资是推动地方经济发展的重磅引擎，地方政府往往通过税收减免等优惠政策来吸引投资单位，但是，《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第二款明确规定，任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。据此，招商引资协议中所涉税收减免或返还条款，是否因违反税法的强制性规定而归于无效？
对于行政管理过程中常见的招商引资协议而言，行政机关为引进资金、带动地方经济发展、增加地方财税收入等目的，在订立协议时行使了其行政管理职能或利用了其行政职权带来的便利及资源，如给予协议相对方各种优惠政策、税收奖励、提供协调帮助等，该类协议具有明显的公共利益属性和行政职权因素，在协议订立主体、目的、内容上都与民事协议具有明显不同，属于行政协议。但也有法院认为政府在招商引资过程中给予优惠政策并非行使法定的公共管理职能的行为。
案例一、江苏省南通市中级人民法院（2019）苏06行终95号
本案中，首先，从协议主体来看，协议一方主体是丁堰镇政府，符合行政协议主体要素的特征。其次，从协议内容来看，丁堰镇政府在案涉协议中处分的主要是行政职权。附属协议第一条约定，甲方保证所提供的土地为塾地，无拆迁户，有关乙方开发所需的各类证照（建设用地规划许可证、土地使用证、建设规划许可证）均由甲方派专人协助乙方进行办理，且不影响乙方正常开发的需要。第二条约定，此宗地块的土地价为人民币182万元整。第三条约定，甲方免收配套设施费、其他一切费用由乙方负担。甲方保证乙方基建“三通一平”的需要，有关地块的配套设施由乙方自行负责，政府协调。第五条约定，甲方保证乙方来丁堰投资开发有一个宽松的软环境。由此可见，案涉附属协议中约定的丁堰镇政府的权利和义务，如有关土地出让金价格的确定、项目开发用地的预留、配套平整土地、给予政策补贴、帮助减免相应税费、以及提供宽松的投资环境等，均属于丁堰镇政府作为一级政府享有的行政管理职权的范畴，而不是作为民事主体所享有的权利。第三，从协议目的来看，对于广信公司而言，系为了企业营利，而对于丁堰镇政府而言，其最终目的在于发展地方经济、实现土地功能调整以及城市建设等行政管理目标。综上可见，案涉附属协议系丁堰镇政府基于行政管理需要，利用行政职权为广信公司开发房地产项目提供各种政策优惠和便利的招商引资协议，应当认定为行政协议，由此引发的争议，依法属于行政诉讼的受案范围。
案例二、吉林省高级人民法院（2020）吉行终142号
法院认为，《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》第一条：“行政机关为了实现行政管理或者公共服务目标，与公民、法人或者其他组织协商订立的具有行政法上权利义务内容的协议，属于行政诉讼法第十二条第一款第十一项规定的行政协议。”本案梨树县政府为加快推进梨树县城市棚户区改造，改善群众住房条件和生活环境，将梨树镇永乐小区回迁安置住房建设列入棚户区改造项目。梨树县招商引资办公室以文件批复的形式确定火炬公司为永乐小区的开发建设单位，可享受招商引资优惠政策，有关部门按《梨树县招商引资优惠政策》给予办理相关手续。以上事实可以认定梨树县政府进行的永乐小区棚户区改造是为实现行政管理和公共服务的目标，确定火炬公司为该小区的开发建设单位，并享受招商引资优惠政策。双方之间虽未签订书面行政协议，但火炬公司向梨树县政府缴纳拆迁保证金，投资建设永乐小区回迁安置房屋，梨树县政府向其实施退还土地出让金、支付棚改及道路拓宽补偿金、减免配套费等各项优惠政策，双方达成一致意思表示，并按约定实际履行各自的权利义务，已形成了事实上的行政合同法律关系。
案例三、贵州省黔东南苗族侗族自治州中级人民法院（2017）黔26民终60号
法院认为，关于本案所涉及的招商引资合同是行政合同还是民事合同及是否受民法调整的问题，判断招商引资合同的法律性质，应当综合书面文件的性质、合同订立意图、合同订立过程中双方的磋商过程和参与程度，以及合同的实际履行状况进行综合判断。从本案中所涉及到的《投资合同》、《五通一平工程建设工程施工合同》、《补充协议》的约定内容看，仍是以财产权益为核心内容的等价有偿法律关系。在订立合同时，剑河县政府之间与投资人金藤医药公司并不存在行政管理关系，剑河县政府只是在签订合同时承诺在某些政策上给予优惠，政府招商引资的优惠政策也并非行使法定的公共管理职能的行为，双方所签订的上述合同主要是用来明确当事人之间的民事权利义务关系，这是平等民事主体之间私法自治、意思自由的体现。从合同目的看，剑河县政府与金藤医药公司签订合同的目的并不是为了实施行政管理，而是为了促进经济发展，实现经济价值，与行政管理职能并无必然联系。所以，本案所涉及的上述合同属于民事合同的范畴，应受民法调整。
对于政府招商引资协议中设及的税收减免、返还等条款是否无效的审查判断，既适用行政诉讼法关于无效行政行为的规定，同时也适用民事法律规范中关于合同无效的规定。行政协议作为一类特殊类型的行政行为，对行政协议效力的判断首先应当适用行政诉讼法关于无效行政行为的规定，即依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十五条以及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第九十九条规定的“重大且明显违法”标准进行严格判定，如行政行为实施主体不具有行政主体资格、减损权利或者增加义务的行政行为没有法律规范依据、行政行为的内容客观上不可能实施等。同时，也需要考虑民事合同无效的法律规定，即是否违反法律法规的强制性规定等。
虽然《税收征收管理法》第三条明确规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。但是，2015年05月10日，国务院发布《关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号文件），其中第三条规定，各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。司法实践中，多数法院以国务院《关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号文件）作为裁判依据认定税收减免或返还等条款属于合法有效，也有法院直接以违反《税收征收管理法》规定确认无效。
案例一、最高人民法院（2017）最高法行申7679号
法院认为，关于涉案合同书具体条款的效力问题，本案合同履行争议主要围绕合同书第四条第2项和第3项展开。合同书第四条第2项是关于免收土地契税、土地增值税、土地使用税的约定，该约定是安丘市政府以税收优惠的形式为讯驰公司道路建设进行的补偿，具有合同对价性质，且意思表示真实。国务院《关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号文件）中第三条规定：“各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。”安丘市政府的税收优惠约定条款符合上述规定，应为有效约定。一审法院认为合同书第四条第2项约定超越了安丘市政府的法定权限，违反了《中华人民共和国税收征收管理法》的强制性规定，缺乏充分依据，二审法院纠正一审错误，应予肯定。合同书第四条第3项涉及营业税、所得税地方留成在讯驰公司交纳后予以返还问题，上述费用属于地方政府财政性收入，安丘市政府享有自主支配权，在此基础上订立的合同条款并不违反法律、行政法规的强制性规定，亦应为有效约定。
另外，政府在地方建设开发和招商引资领域的优惠政策应有持续性和连贯性，以便为民营企业营造优良的营商环境，切实保护行政协议相对人的信赖利益及其他合法权益。
案例二、江苏省南通市中级人民法院（2019）苏06行终95号
本案中，双方附属协议第四条约定“乙方在该地块开发中向甲方所缴纳的税收，甲方确认后按乙方所缴纳的50%奖励给乙方”，对此，法院认为，虽然丁堰镇政府依法不得擅自作出减免税收的决定或约定，但广信公司在签订合同中的的信赖利益应受保护，案涉附属协议签订于2004年，根据国务院国发[2015]25号文件的规定，协议中涉及税收优惠政策的事项，继续有效。况且，案涉协议的第四条是通过奖励的形式予以支付，该约定不等同于税收的先征后返，法律并不禁止行政机关依据特定的标准，通过对企业给予奖励等优惠政策从而实现行政管理目的。
案例三、四川省眉山市中级人民法院（2018）川14民终175号民事判决书
法院认为，《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号文件）具有普遍约束力，应当作为认定本案相关事实和作出裁判的依据，其中第三条规定：“各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往”。故本案关于税费，“按照先征后返的原则，除上缴中央部分的税外，地方留存部分税由甲方上报政府予以全额返还乙方”是当事人之间真实意思表示且并未违反法律、行政法规强制性规定，应当认定为有效。
案例四、安徽省高级人民法院（2018）皖行终674号行政判决书
法院认为，本案中，协议签订时间是2003年4月，该协议中第六条第2、3、4项依次约定：销售不动产营业税按规定标准征收后，奖励原告30%；土地增值税按规定标准征收后，奖励原告80%；企业所得税按规定标准征收后，县级留成部分（40%）全部奖励原告。该三项约定实际是税收的“先征后返”。双方当事人的这种约定，是一种变相减（退）税的约定，明显与《中华人民共和国税收征收管理法》和国发〔2000〕2号文规定的内容相抵触，违反了国家法律的强制性规定，根据《合同法》第五十二条第五项违反法律、行政法规的强制性规定的合同无效之规定，双方签订的协议中的上述约定，应当认定无效。
基于上述法律规定及案例分析，笔者认为，未经国务院批准，地方政府不得制定税收优惠政策，否则应属无效。国发[2015]25号文件中第三条规定，“各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往”，该条实际上系国务院对2015年05月10日前签订的政府招商引资协议所涉税收优惠条款的追认，而对于2015年05月10日之后未经国务院批准签订的税收减免或返还等条款，仍应认定为违反税法的强制性规定而无效。